当国家税率已下调，合同“固定税率，不得调整”的约定还作数吗？
十年鑫华
2025-08-07
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建设工程合同是规范项目实施的基石，而其履行过程并非一帆风顺，尤其当国家宏观政策发生变化时，合同约定与实际情况的偏离往往带来新的挑战。增值税税率的调整，便是建筑行业近年来面临的重要政策变动之一。当一份施工合同明确约定了税率且“不得调整”，而国家随后下调了相应税率时，合同的约束力与政策的强制性之间应如何平衡？本文将通过一个具体的案例，详细探讨在这一情境下，工程税费应如何进行调整结算，以及合同“意思自治”原则在此类争议中的适用边界。
一、案例背景
某工程项目，建设地点位于某市某县，资金来源于县财政统筹。该项目通过公开招标方式，由某建筑公司承建。发承包双方于2018年10月3日签订施工合同。合同约定工程采用工程量清单计价方式，价格形式为单价合同，并明确约定：“工程造价的税金按工程所在地增值税税率10%进行结算，不得调整。”工程于2018年10月6日实际开工，并于2019年12月5日竣工。
项目施工期间，国家税收政策发生重大调整。根据财政部、税务总局、海关总署联合发布的《关于深化增值税改革有关政策的公告》（2019年第39号），自2019年4月1日起，原适用10%税率的增值税应税行为，其税率调整为9%。随后，住房和城乡建设部办公厅发布《关于重新调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标函[2019]193号），明确要求将工程造价计价依据中的增值税税率由10%调整为9%。
在竣工结算时，发承包双方就工程造价中的税金是否应随上述国家政策调整而进行结算产生了争议。
二、争议焦点
（一）发包人观点（主张调整）
1. 核心论点
税金作为工程造价中的不可竞争费用，其本质是弥补承包人实际缴纳的税费。国家税收政策调整（税率由10%降至9%）属于法律法规变化，直接导致承包人实际税负降低。因此，对于2019年4月1日之后完成的工程量，结算时应按实际适用的9%税率进行调整。
2. 主要依据
政策变化事实：财政部等三部委2019年第39号公告以及住建部建办标函[2019]193号文明确构成了法律法规政策的变化。
《建设工程工程量清单计价规范》（GB50500-2013）第9.2.1条： “招标工程以投标截止日前28天、非招标工程以合同签订前28天为基准日,其后因国家的法律、法规、规章和政策发生变化引起工程造价增减变化的,发承包双方应按照省级或行业建设主管部门或其授权的工程造价管理机构据此发布的规定调整合同价款。”发包人认为，本次税率调整正属于该条所指的“政策变化”，故必须进行调整。
《建设工程施工合同（示范文本）》（GF 2017-0201）第11.2条（法律变化引起的调整）：该条规定，基准日期后，若法律变化导致承包人在合同履行过程中所需费用增加，由发包人承担；若费用减少，则应从合同价格中予以扣减。发包人认为，税率调整导致费用减少，应从合同价格中扣减。
（二）承包人观点（主张不调整）
1. 核心论点
合同中“税金按工程所在地增值税税率10%进行结算，不得调整”的约定，是双方真实意思表示，具有法律约束力。招标文件亦规定本合同工程需缴纳的一切税费均由投标人承担，并已包含在合同总报价中。除此明确约定外，合同中并无关于税金调整的其他条款。
2. 反驳依据
意思自治原则优先：强调《中华人民共和国民法典》第五条确立的自愿原则（民事主体从事民事活动，应当遵循自愿原则，按照自己的意思设立、变更、终止民事法律关系）。承包人认为，当事人意思自治是合同的基础，合同已明确约定固定税率（10%）且“不得调整”，此约定应优先于一般性规定。
规范适用性：认为《清单计价规范》第9.2.1条并非强制性规范，且即使具有指导性，也不足以凌驾于发承包双方明确约定的合同条款之上。本合同并未明确约定必须执行清单计价规范的全部条款，包括第9.2.1条，因此该规范不能直接作为突破合同约定进行税金调整的依据。
示范文本的排除：示范文本（如GF-2017-0201第11.2条）的相关规定，在本合同中已被关于税金的特殊约定（固定10%不调整）所具体化或排除。
三、笔者观点
施工期间，根据财政部、税务总局、海关总署2019年第39号公告及住建部建办标函[2019]193号文，国家层面确实调整了建安工程增值税税率，由原10%调整为9%。
（一）一般规则（合同无固定税率约定或未排除调整）
在合同无特别排除调整的约定前提下，基于《建设工程工程量清单计价规范》第9.2.1条关于法律法规政策变化应予调整的原则，以及《建设工程施工合同（示范文本）》第11.2条体现的“费用减少应从合同价格中扣减”的精神，结算时应按工程实际发生时段对应的税率分段计算：
2019年4月1日前完成的工程量，且已实际缴纳税费并开具发票的，其工程造价中的税金按10%计算。
2019年4月1日后完成的工程量，且已实际缴纳税费并开具发票的，其工程造价中的税金按9%计算。
（二）例外情况（合同明确约定固定税率且不调整）
如本案合同已明确约定“税金按工程所在地增值税税率10%进行结算，不得调整”，这充分体现了《民法典》第五条所规定的民事活动自愿原则（意思自治原则）。
在此情况下，该约定是双方对税金计算风险的明确分配，包括将未来可能的税率降低风险由承包人承担。
税金作为不可竞争性费用，其法定费率的性质与合同当事人约定适用某一具体时点法定税率（如10%）并进行锁定（不随政策变动） 并不矛盾。
尊重当事人意思自治原则应优先于一般性规定。因此，结算时应严格按照合同约定，所有工程量（无论发生在税率调整前后）的税金均按10%计算，不予调整。
四、结论
在建设工程合同的税费调整实践中，处理的核心在于精确把握“约定优先”与“政策强制”的边界。若合同中已明确、无歧义地约定了税率的固定性及不可调整性，且该约定符合法律关于合同生效要件及效力的规定，未构成对国家税收强制性规定的规避，那么，基于合同的相对性和当事人意思自治的原则，此约定应成为最终结算的依据。然而，若合同对此未作特别约定，或者约定明确了随政策调整，则应当严格遵循国家税务主管机关发布的最新税率规定，结合工程量清单计价规范和示范文本的相关指导原则，对不同施工阶段的工程量按照对应的有效税率进行分段结算。这不仅确保了税费计算的合规性，也维护了合同履行的公平性和合理性。
欧阳赞，常设中国建设工程法律论坛观察员、中国建设工程造价管理协会资深会员，一级建造师、造价工程师。“总包之声”签约讲师、《志恒文创》特约撰稿人。参与住建部、广东省多项标准征求意见稿修订建议，提出较多中肯意见。
从事工程造价行业20余年，擅长造价争议、税务策划、竣工结算、合同管理、长期专注承包人创效及纠纷处理，有较多工程纠纷实际处理经验。在《施工企业管理》、《中国工程造价法律合作联盟》等多家权威杂志社、公众号发表论文。博罗住建局专家库工程造价专家、湖南恒岳重钢(中国电建、中水恒岳)企业特聘合同管理专家、广东省住房城乡建设领域民事纠纷“总对总”在线诉调调解员。
联系电话：13809891279（广州 微信同号），欢迎您有不同观点共同交流！
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常设中国法律论坛观察员、中价协资深会员，建造师、造价师。
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