【转载】各种拿地模式的涉税分析

ice@cream 2021-05-08 | 6225阅读 6 赞

前言

现如今，拿地越来越难，其中涉及的税收如何？

小编接下来就为大家总结几种拿地模式（国有土地使用权出让、集体土地使用权转让、在建工程转让、股权收购、司法拍卖）的涉税分析。

一、国有土地使用权出让

1、土地出让方：规划和自然资源局

2、涉税分析：

（1）增值税：不属增值税应税范围，由规自局开具土地出让的财政票据，房开企业取得财政票据可按成交价格/（1+9%）*9%计算可抵扣销项税额。

（2）契税由受让方按成交价计算缴纳，契税税率为3－5％，重庆市3%。

（3）印花税按“产权转移书据”以所载金额0.5‰贴花。

二、集体土地使用权转让

新《土地管理法》允许集体经营性建设用地在符合规划、依法登记，并经本集体经济组织三分之二以上成员或者村民代表同意的条件下，通过出让、出租等方式交由集体经济组织以外的单位或者个人直接使用。

1、集体土地使用权转让操作流程：

a、国家征用集体用地—b、村集体获得一定比例国有划拨留用地指标—c、政府按供地计划安排留用地挂牌（公开招拍挂）—d、挂牌的国有划拨用地成交—e、村集体收到成交价款后申请国有划拨用地变成国有出让用地—f、村集体支付定向出让的土地出让金及税费—g、将国有出让用地转让给竞得人。

2、涉税分析：

（1）增值税：

依据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号文附件3）土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。故村集体支付定向出让的土地出让金取得土地符合增值税免税规定。村集体将国有出让用地转让给竞得人应按照销售无形资产-自然资源使用权缴纳增值税。村委会一般为小规模纳税人，增值税适用税率为3%，应纳税额=转让价款/(1+3%)*3%（纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额即使超过500万元，也不属于一般纳税人），受让方取得增值税专用发票，进项税额可一次性抵扣。

（2）契税由受让方应按不含增值税金额缴纳，契税税率为3－5％。

（3）印花税转让方、受让方均需按“产权转移书据”以所载金额0.5‰贴花。

（4）新征耕地环节需要缴纳耕地占用税，占用耕地建房或者从事非农业建设的单位或者个人，为耕地占用税的纳税人。以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据。

（5）村集体将国有出让用地转让给竞得人，应由村集体计算缴纳土地增值税，转让集体土地使用权的土地增值税计算的相关政策未予以明确，但《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》中提及以集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物作价出资、入股，扣除项目金额无法确定的，可按照转移房地产收入的一定比例征收土地增值税。

三、在建工程转让

1、根据《城市房地产管理法》规定，以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：（一）按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；（二）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。不符合上述条件的不得转让。

个别地方税务机关也有一些例外规定，比如河南省地方税务局公告[2011]第10号文中规定转让土地是指转让国有土地使用权或以转让国有土地使用权为主（建筑物占总售价的30%以内）的行为。

💡小必提醒：在建工程前期以转让方名义报建，项目转让后，受让方应重新报批。

2、涉税分析：

（1）增值税：

转让方转让在建工程属于不动产转让，按照销售不动产缴纳增值税。

对于老项目（自建、自行开发），转让方可选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额；非房开企业转让营改增前取得的非自建的不动产，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

对于新项目：房开企业转让新项目适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用一次性扣除土地价款后的余额（国家税务总局2018年第二季度政策解读现场实录问答有明确答复）计算缴纳增值税，增值税适用税率为9%；非房开企业则以取得的全部价款和价外费用计算缴纳增值税，增值税适用税率为9%。

受让方取得增值税专用发票可一次性抵扣进项。

（2）土地增值税：

重庆市转让方（房开企业）转让未竣工房地产项目，其“取得土地使用权所支付的金额”不能加计扣除，房地产开发成本适用加计20%扣除。受让方（房开企业）承受未竣工项目，进行土地增值税清算时，其取得未竣工项目所支付的款项，可作为“取得土地使用权所支付的金额”，并适用加计扣除；房地产开发成本也适用加计扣除。江苏、广西转让方计算土地增值税时，土地成本、房地产开发成本适用加计扣除；而受让方继续建设再转让时，仅允许对开发成本的增量部分(即继续建设投入部分)加计扣除。

（3）企业所得税

转让所得并入转让当期应纳税所得额计算缴纳企业所得税。

（4）印花税双方按“产权转移书据”以所载金额0.5‰贴花。

（5）契税由受让方按不含增值税金额计算缴纳，契税税率为3－5％。

四、股权收购

股权收购的运作模式分为直接股权收购，或者先将土地资产剥离到新的标的公司后再收购。

💡 涉税分析

增值税

①直接股权收购，不会涉及到企业的土地使用权权属发生改变，不属于增值税的征税范围。

②第二种方式，将土地资产剥离到新的标的公司，符合通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的土地使用权转让行为亦不征收增值税。

土地增值税

①直接股权收购，被收购公司并未直接转让国有土地使用权，不属于土地增值税的征税范围，不应征收土地增值税。

但国税函(2000)687号文件中提到，以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，应按土地增值税的规定征税。

②对于第二种方式，房地产开发剥离的过程必定会涉及土地增值税。根据财税〔2018〕57号（2020年12月31日到期），改制重组中的土地使用权转移，暂不征土地增值税，但是此政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

企业所得税

企业股权收购、资产收购重组交易，被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

如果符合特殊性税务处理（股权收购、资产收购50%，股份支付85%，对于第二种方式，资产剥离12个月内再转让股权，则不符合特殊性税务处理的规定），则被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础、收购企业取得被收购企业股权的计税基础，都以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

非股权支付部分对应的资产转让所得和损失仍应在交易当期确认，并调整相应资产的计税基础（非股权支付对应的资产转让所得或损失＝﹙被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础﹚×﹙非股权支付金额÷被转让资产的公允价值﹚）。

直接股权收购

印花税双方按“产权转移书据”以所载金额0.5‰贴花。对买卖、继承、赠与所书立的Ａ股、Ｂ股股权转让书据的出让方按1‰的税率缴纳印花税，受让方不再征税。

对于第二种方式，除股权收购相关印花税外，剥离土地使用权资产还会涉及缴纳不动产权转移的印花税。

契税

根据财税〔2018〕17号（2020年12月31日到期，但延续可能性较大）文件规定，在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。

对于第二种方式，将土地资产剥离到新的标的公司，属于同一投资主体内部所属企业之间的土地划转，免征契税（财税〔2018〕17号，2020年12月31日到期）；再转让标的公司股权同股权转让的规定，不征收契税（财税〔2018〕17号，2020年12月31日到期）。

五、

司法拍卖

对于上篇提到的在建工程转让模式须完成开发投资总额的百分之二十五以上方可转让，而司法拍卖土地则不受此限制。

💡 涉税分析

司法拍卖方式取得土地的涉税处理与在建工程转让涉及的税费类似。但在司法拍卖中，一般《拍卖规则》或《拍卖成交确认书》中都会有载明“过户时所产生的一切税、费、金等均由买受人承担缴纳”，但买受人承担的被执行人税费后取得的税收缴款书或其他完税凭证上的纳税人仍是被执行人，所以此税费支出可能存在无法在企业所得税税前扣除的风险。

另外拍卖土地所涉及的土地增值税，部分地区有明文规定，在相关资料不完备的情形下，可适用核定征收，如南宁市范围内纳税人拥有的土地使用权经法院拍卖,且无法根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》有关规定据实计算增值额的，按8%核定征收土地增值税。

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来源:房产建安财会在线学苑

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